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一、我国企业所得税和纳税筹划的相关理论
企业所得税纳税筹划的含义及意义：
1.纳税筹划的含义
纳税人在充分了解本企业的自身实际情况的条件下，把降低税收负担和实现税收零风险作为筹划目标，对企业在将来可能会发生的各项活动，进行事先的预估和计划，但不得背离税收规定，这个过程就是纳税筹划。企业进行所得税缴纳的筹划工作，是企业进行财务管理的重要内容，它在整个企业的发展中起着非常重要和不可忽视的作用。
2.企业所得税纳税筹划的意义
第一、帮助企业实现更多的利润。企业所得税的筹划之所以具有可操作性，是因为它在符合税收规定的前提下，合理且符合实际采取的一种避税行为。纳税人在进行投资决策时，充分使用优惠税收政策，合理的规避掉可以不用缴纳的税收，这样就可以利用更多的资金进行新的投资或生产活动，从而实现企业的利润最大化。
第二、保证国家的税收收入。尽管企业的纳税筹划行为会在近期内使国家的税收收入有一定数量的减少，但是如果着眼于长远未来，会发现在保持了企业的经济稳定持续的增长之后，国家的税收收入才能得到有效的保障。
第三、对提高和培养纳税人的自觉纳税意识有重要作用。所得税的筹划是一种主体行为，纳税人在意识到自己的纳税义务的前提下事先进行的规划，这是纳税人对将要发生的经济活动或行为、资产的等进行事先的合理的假设，这表明企业在配合税收的征收方面表现积极。如果纳税人没有自觉纳税的意识，就不会在纳税前进行规划。所以企业在提前预测和做出反映时，就已经在不知不觉中形成了自觉的纳税意识和积极的纳税态度。
二、我国企业所得税筹划的现状及存在的问题
（一）我国企业所得税筹划的现状
随着经济的日益发展，国家在企业的税收方面的政策和法规都得到了不断完善，企业在所得税筹划方面的意识也日益增强，同时能参照的法律也越来越完备。但相对西方国家而言，我们仍还没有完整的理论体系，还有很多的不足之处有待学习和提高，期待我国企业所得税在筹划方面能达到更好的完善。
第一，我国现行企业所得税法律是2008年开年开始实行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，新企业所得税法在原来的基础上变动较大，主要表现在新法的制度体系相较旧法更加完整，新法借鉴了国际税制改革的新经验和国际通用的所得税处理办法。新法的颁布适合我国的发展现状，它根据我国经济快速发展的新要求在旧法的基础上做出了变动和充实，是一种积极的探索行为，为我国以后不断深化纳税筹划改革指明方向。
第二，我国的纳税筹划活动较其他的发达国家开始的较晚，现阶段出现一些问题也是在所难免，国家机器的正常运转就是靠不停地检修。我们应该看到国家和企业在促进纳税筹划方面所做的积极探索和不懈努力，正视纳税筹划中存在的问题，适时做出调整和改变，适应市场经济的发展。
（二）我国企业所得税筹划过程中存在的问题
随着国家经济的发展、逐步推进的经济体制改革和对外开放程度的加深，我国的企业所得税也在渐渐的建立和完善，经过历史上的几次改革和深化，企业所得税的税制改革虽然取得了很大进步，但在企业所得税的正常运转中仍然存在一些矛盾和问题，下面就问题的几个主要方面进行阐述：
第一，我国部分企业财务管理混乱，没有夯实税务筹划的基础工作。完整规范的财务管理体制和规范的财务活动，带来的规范和完整的各类会计凭证是正确进行纳税筹划的前提和基础。而目前我国存在较为严重的不规范现象，表现在：首先在于企业管理者不了解纳税筹划，不重视纳税筹划的积极作用，对企业的具体财务管理活动不进行可行性讨论，不经过合理预算，不预估财务管理活动带来的积极和消极因素；其次在于企业所得税的筹划主体不明，会计人员觉得自己的职责就是做好相关的账务处理，纳税筹划是管理者的事情，管理者觉得涉税事项是会计本部门的分内事情，由此出现谁也不管的现象；最后在于大部分的中小企业体制不完善，企业内的会计政策执行不到位，相关会计人员纳税筹划水平低，且会计账目差错难免，如无原始凭证、坐支、小金库等不规范的会计行为。
第二，我国企业的税务筹划水平较低。一般税务筹划水平划分为三个层次，即初级阶段以规避额外税负为目标，中级阶段通过综合考虑各种方案筹划差别，做出合理的判断，以及高级阶段通过事先预测积极筹划，争取有利于自身的税收政策。
三、纳税筹划中应注意的问题
（一）纳税筹划活动应符合国家相关法律法规
。。我们不仅要精确理解国家出台的税收政策的实质，而且要牢记合法和违法的界限，绝对不能只把目光聚集在减少企业的税负上，而忽略国家税收法规的新动态，最终走向违背国家法律的道路。
（二）纳税筹划是事前行为，纳税筹划活动应注意其合理性和预见性
企业在制定筹划方案的过程中，不但要考虑它的合理合法性，还要对企业可能承担的税负做出合乎实际的预测，重视纳税筹划方案实施的有关成本，包括机会成本、货币时间价值等因素。如果发现有成本大于收益的情况，企业的财务管理人员就应当适时的对纳税筹划方案进行调整和修订。
（三）企业应该时刻和主管税务机关保持沟通
企业所得税的相关规定，除了中央政府制定的税收准则和实施细节之外，地方政府也根据地区自身特点制定了很多的有关规定。所以，企业在制定所得税筹划方案之前，应该提前和当地的主管税务机关进行沟通，向他们了解有关税法的规定之后，再制定出纳税筹划方案，这样可以在一定程度上缓解征纳矛盾，减少所得税筹划的风险和不确定性。
参考文献：
[1]何玉凤.对企业纳税筹划在新税法下相关问题的分析.经济视野，2014.03
【关键词】中小企业 企业所得税 纳税筹划 节税
。从08年新的企业所得税税法实施后，企业所得税纳税筹划格局发生了极大的变化，它减轻了中小企业的税收负担，为中小企业创造了公平竞争的税收环境，同时所得税具有税负重、弹性大、筹划空间大的特点，具有很大的纳税筹划空间。
一、纳税筹划的意义
1.强化纳税意识，实现诚信纳税
2.有助于纳税人实现利润最大化
3.有助于提高企业自身的经营管理水平提升企业的竞争力
4.纳税筹划有助于依法治税和完善税制的实现
5.从长远来看，纳税筹划还可能增加国家的税收收入
二、我国中小企业纳税筹划普遍存在的问题
（一）对所得税纳税筹划的概念不清
我国中小企业家很自然地把纳税筹划与避税、偷税、逃税联想到了一起，对所得税纳税筹划的概念理解存在误区。其实，所得税纳税筹划和避税都是合法行为，避税时利用税法的漏洞，所得税纳税筹划利用所得税法设定的各项优惠政策，而逃税和偷税都是违法行为。在概念上都理解错了又何谈正确利用呢？
（二）对所得税纳税筹划在认识上存在偏差
纳税筹划引入国内的时间还很短，尤其是对于处于成长期的中小型公司，在规章制度和会计决策等方面都还不成熟，纳税筹划这个问题还没有上升到重视的工作层面。公司决策者的思维模式还停留在老一辈的想法，认为所得税纳税筹划就是“关系税”或者“人情税”只要税务机关或地方政府部门认可，所得税纳税筹划就没有风险。其实纳税筹划是我们企业的一项权利，而我们纳税人连最起码的权利都不知道如何维护，对税收法律法规赋予的权利也是轻易放弃。这种筹划意识的缺失使企业的经济利益遭受极大的损失。因此，必须把纳税筹划上升到会计工作层面上。
（三）会计人员片面看重税负，缺乏整体设计
中小型企业一般业务量少，会计人员素质层次不一。他们往往强调纳税筹划就是减低税负。其实降低税负虽然是所得税纳税筹划的直接目的，但不能一味强调降低税负而不考虑整体效果。纳税筹划是有成本的，所得税纳税筹划方案的制定、实施往往需要付出一定的筹划成本。所得税纳税筹划成本主要包括设计成本、机会成本、管理成本和风险成本。如果纳税人所得税纳税筹划所带来的收益小于纳税筹划支出，则该项纳税筹划就是失败的。因此，在选择筹划方案时，不能只考虑税负的降低而忽略了所得税纳税筹划所引起的相关成本。
三、中小企业所得税纳税筹划的对策与建议
（一）加强纳税筹划的内部环境建设
1.树立正确的筹划意识，端正筹划态度。这是纳税筹划的前提，要想通过税收筹划来提高企业的竞争力，就必须对税收筹划的定义、特征、目的等有非常详尽的认识。同时，企业决策者还要树立正确的纳税筹划意识，应该认识到纳税筹划对企业自身乃至国家政策的积极影响，认识到纳税筹划不仅会为企业带来经济利益，更是纳税人的一种权利和义务，企业在实际筹划中要有全局性的规划，不能仅仅盯住个别税负的降低，而是要努力降低整体税负。
2.注重中小企业纳税筹划人才的培养。中小企业财务人员的素质一般并不是很高，而且人员有限，想要做个完善的纳税筹划有一定的困难。企业应提高其财务部门人员的素质，多组织财务部门进行税收筹划的相关理论学习，以提高本企业财务人员实施税收筹划的能力。
（二）充分利用税收优惠政策
。企业应认真研究新税法对于小型微利企业的税收优惠规定，在资本结构、人员数量方面都符合“小微”的基础上，年应纳税所得额30万的界定会直接影响到企业按照25%还是按照20%来缴纳。
2.充分利用扣除规定，聘用部分特殊人员参与生产经营。根据《企业所得税法》第三十条规定：安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资实行加计扣除。由于新税法取消了原税法对安置人员比例的限制，这样企业可以在一定的适合岗位上尽可能地安置下岗失业或残疾人员，从而可增加扣除项目金额，减少应纳税所得额，从而减少企业应缴纳的所得税，减轻税负。
3.针对部分免税收入进行所得税纳税筹划。根据《企业所得税法》第二十六条的规定：国债利息收入、权益性投资收益和非营利组织的收入作为“免税收入”给予所得税优惠。中小企业完全可以利用闲置资金购买国债或进行权益性投资，这样收益也可享受免税优惠。
4.利用鼓励技术创新和科技进步的税收优惠政策。为了鼓励企业进行技术创新和推动科技进步，《企业所得税法》也对技术革新设定了优惠条款，中小企业可以充分利用这些优惠条款进行纳税筹划，从而获得必要的资金支持。但是，许多中小企业在实际操作中，并没有意识把相关的研发成本费用列为公司的无形资产，对于发明专利的所有费用往往直接计入了管理费用，这对企业来说是一大损失。
（三）利用节税技巧在账务处理中进行纳税筹划
1.对所得税前限额列支的费用尽量足额列支。限额列支的费用主要包括业务招待费、广告费和业务宣传费、捐赠支出等。其中业务招待费的限额列支规定是发生额的60%，最高不得超过当年销售收入的0.5%部分允许列支；广告费和业务宣传费的规定是不超过当年销售收入15%的部分允许列支；公益性捐赠支出的相关规定是企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。企业应准确掌握其允许列支的标准和扣除限额，争取在限额以内的部分充分列支。
2.在许可的范围内，尽可能的缩短相关资产的摊销期限。一些企业往往利用待摊费用账户，调节企业的产品成本，不按规定的待摊期限推销数额，转入“制造费用”、“产品销售费用”、“管理费用”、“产品销售税金及附加”等账户。特别是在年终月份，将应分期摊销的费用，集中摊入产品成本，加大摊销额，截留利润。这能明显取得节税效应，尤其是在当前中小企业融资普遍困难的情况下是相当宝贵的可利用资源。
3.合理选择存货计价方法。各项存货的发出和领用，具体计价，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。存货计价方法对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。现行的企业所得税法对存货计价的这些规定，为企业进行存货计价方法的选择提供了空间，也为企业开展纳税筹划，减轻所得税税负，实现税后利润最大化提供了法律依据。
一、探讨新税法与旧税法的区别
1. 对企业所得税纳税人做了更加细化的划分。实行法人所得税制,采取与国际接轨的纳税人划分方法,将企业纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”,居民企业承担全面的纳税义务,非居民企业只承担在我国境内经营所得的纳税义务。新税法采用了“登记注册地”和“实际管理机构地”双重标准来判断纳税主体的居民和非居民身份。
2. 新的企业所得税法第八条:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。这样旧放宽了企业税前费用扣除标准和范围。具体内容为:实行与外资企业相同的工资薪金税前全额扣除制度,保持税收内外的一致性,降低了内资企业的税负,更具合理性。因为对职工个人工资征收个人所得税,如果对企业来说这部分薪金没有扣除再征收企业所得税的话,就重复征收了。为鼓励教育,新税法还规定对不超过薪金总额25%的部分全额扣除,超过部分,准予在以后年度结转扣除。调整了原业务招待费支出实行按销售收入的超额累退限额扣除的方法,新税法规定按照发生额的60%扣除,但总额不得超出当年营业收入的0.5%。统一广告费和业务宣传费的税前扣除,新税法改变原来的对不同行业采用不同的比列限制扣除方法,统一按不超过当年销售收入的15%部分扣除,超出不部分结转以后年度扣除。
3. 对税收税率的降低。新税法统一内外资企业按25%征收企业所得税,对符合条件的小型微利企业按20%征收。较以前33%的征收度有所降低。同时对特殊区域外资企业实行24%、15%,对内资微利企业实行27%、18%的二挡照顾税率。改变的以前不同地区不同行业税率差别大的情况。
4. 其他重要的区别。增加了股息。红利间接负担的间接抵免政策。对西部有关企业、高新科技企业、小型微利企业实行投资股息收入,红利收入的免税政策。对纳入预算的财政拨款纳入不征税收入。对非盈利性组织的盈利收入征收企业所得税。改革福利企业的税收优惠政策,改变原来按税收比率减少“四残人员”安置企业的税收政策。现行企业支付给残疾人职工的实际支出的2倍的成本加计扣除法。
二、新税法环境下,企业纳税筹划的一些具体策略
1. 企业经营活动的纳税筹划。⑴会计政策的选择,企业可以按照实际经营情况在合理合法的原则下选择适当的会计政策降低纳税额。对于存货的核算方法,需要考虑企业外部环境的物价水平。企业存活有先进先出法,后进先出法,个别计价法,加权平均法,移动加权平均法等。如果是在通货膨胀物价上涨的背景下,企业应当采取后进先出法对存活进行核算,这样就能够降低企业当期的营业收入,减小企业所得税税基。⑵对于收入的确认时间的筹划。对于销售收入时间筹划的原则就是保证合理合法的前提下尽可能晚地确认收入。企业销售商品方式中,有分期收款销售、预收货款销售、委托代销商品销售等方式。这几种方式在确认收入上有不同的规定。分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间,而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现,委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样子企业可以根据销售商品的具体情况,合理筹划,以达到推迟确认收入,延迟纳税的目的。⑶充分扣除成本费用,做到不遗漏。在合法的原则下为了减少当期纳税额的目的,应该将企业扣除的成本费用尽可能多地列出来。但是税法上有限额的招待费,广告费等不要超出限额。对于无形资产的摊销要选择合理的期限,做最优的筹划。
2. 对企业投资活动的筹划。企业以自有的闲余资金进行投资活动,在投资项目的形式选择上,投资地区的选择上以及企业组织形式的选择上,都有文章可作。首先,在地区的选择上,由于过渡性的税收优惠政策的影响,各地区在税收政策上仍存在着差异,可以选择低税率地区进行投资。企业在设立集团企业时应该考虑将总公司设立在税收优惠区。其次,在项目选择上,可以考虑新税法的优惠行业进行投资,进行纳税筹划。最后,在企业的组织形式选择上。对于子公司与分公司的选择,我国企业税法规定分公司与总公司合并纳税互相弥补亏损,这样企业由于扩大生产要到外地设立分支机构是,可以先设立分公司,当分公司运营顺利并且盈利后再改为子公司。在条件允许下,企业还可以将子公司分割成多个符合微型公司条件的企业,享受微型企业的低税率优惠。同时由于合伙方式企业只征收个人所得税,也可以作为纳税筹划的选择方式之一。
3. 基于企业重组的纳税筹划。企业出于战略发展考虑,可以兼并那些对企业未来发展有利但是现时亏损的企业,这样不但为企业的未来发展大好了基础同时也可以通过盈亏相抵减少企业的应纳税额。同时企业可以考虑兼并拥有税收优惠政策的企业,如:高新科技企业,公共基础设施企业等,通过这些企业到达减小税率的目的。同时兼并有税收优惠政策地区的企业也是纳税筹划的选择。对于企业内部含有农林牧渔、环保节能等项目的下属企业,可以对这些优惠部门进行剥离的筹划,使这些企业享受税收优惠政策。降低企业总税收支出。
参考文献:
[1]翟继光.巾华人民共和同企业所得税法[.上海:立信会计出版社,2007
[2]盖地.税务会计与纳税筹划.大连:东北财经大学出版社,2001
【关键词】纳税方案 税务转嫁
不战而屈人之兵，善之善也；不税而合理合法，美哉美也。纳税筹划是当今世界大热门话题，西方发达国家好多大公司都专门雇佣了纳税筹划专家。尽管人们对纳税筹划概念的表述五花八门，但其核心思想都是节税。通过研究，我们认为纳税筹划系指纳税人在不违反国家税收法规的前提下，想方设法少交税或不交税。实践表明，对于纳税人来说，税收法规没有规定不让选择的方案都可以选择，税收法规没有规定必须选择的方案都可以不选择。文章为读者介绍一些税务筹划方法以供交流学习。
一、充分利用税收优惠政策
充分利用税收优惠政策是纳税筹划方法中比较重要而且操作性强的一种。我国的税收优惠政策涉及范围较广泛，包括对产品、地区、行业、人员等各种优惠政策。如，税法规定，任何企业在吸纳下岗人员方面都有优惠政策，其涉及的行业非常广泛。若服务型企业吸纳的下岗再就业人员比例达到公司员工比例的30％以上，且该企业是新办的，那么就可以向主管税务机关申请要求免征企业所得税3年。
从税收政策角度来讲，优惠政策大致可分为两种：税率低，优惠政策少；税率高，优惠政策多。不管优惠多少，纳税人都必须熟练掌握相应税收优惠政策，研究合法、可行、有效的纳税筹划方法，尽量用足、用够国家税收优惠政策，最大限度减轻纳税负担。
案例1：甲石油企业旗下有一从事科研业务的全资子公司乙，乙公司每年发生科研费用大致5000万元，扣除科研产品变卖收入后，甲企业每年要拿出约3000万元来弥补乙公司的亏损。选取2010年度财务资料分析如下：
2010年度，乙公司发生科研费用5200万元，产品变卖收入2200万元，亏损3000万元，公司亏损不缴纳企业所得税。
2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除50％。如果甲企业将乙公司注销，成立内部技术研发部，则甲企业在计算2010年度应纳税所得额时可加计扣除(5200×50％)=2600万元，少交企业所得税2600×25％=650万元。而且，注销乙公司后节约了一定的管理费用，能为甲企业增加“节约管理费”75％的净资产。
二、充分利用税收法规一些富有弹性的条款
国家税收法规要面对各种各样的纳税人，既相对固定，又富有弹性，特别是弹性较大的条款给纳税人提供了众多筹划机会。主要表现为：①纳税人的可变通性。特定的纳税人交纳特定的税收、享受特定的优惠政策。纳税人可通过对经营活动的适度安排，使其纳税人身份发生变化，达到少缴税的目的。娱乐业与文化体育业之间的变通为一例；②税基确定的可伸缩性。在税率既定的前提下，课税对象金额的确定直接影响了税额的大小。纳税人可在税法许可的范围内，设法调整课税对象金额，使税基变小、减轻税赋。小型微利企业缴纳20％的所得税为一例；③税率上的差异性。课税对象金额一定，税率越高、税负越重，反之亦然。税率与税负的这种密切关系，纳税人也可以通过调整课税对象金额，尽量避开高税率，寻求低税率。土地增值税级差税率为一例。
尽量利用税收法规中的一些特定的条款进行纳税筹划是一种比较普遍、适用、好操作而且效果明显的方法。
案例2：某石油房地产开发公司建造一批普通标准住宅，取得土地使用权支付2000万元，开发土地费用400万元，新建房及配套设施成本4000万元，转让房地产有关的税金320万元。董事会研究决定以9640万元的价格出售。
如果你是该公司的财务经理，会对董事会的决定提出什么建议呢?
分析：按税法规定，企业可以扣除的费用除了上述费用外，还可加扣(2000+400+4000)×20％=1280万元。经计算，该房地产企业的增值率为(9640-2000-400-4000-320-1280)／(2000+400+4000+320+1280)=20.5％。
《土地增值税法》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按相应税率计缴增值税。据此规定，企业要缴纳增值税，相应税率为30％，数额=(9640-2000-400-4000-320-1280)×30％=492万元。
企业税后现金流量为9640-2000-400-4000-320-1280-492=1148万元。
如果将该批住宅的出售价格降为9600万元，则增值率为(9600-2000-400-4000-320-1280)／(2000+400+4000+320+1280)=20％。
根据税法规定，该企业不用缴纳土地增值税。
税后现金流量为9600-2000-400-4000-320-1280=1600万元。
结论：降价销售减轻企业税收负担(现金流出)1600-1148=452万元，应建议董事会降价销售。这是一个双赢的建议，即企业增加现金流入452万元的同时购买方少支付价款40万元。
三、选择最优纳税方案
企业在开展各项经营活动之前，一般都有一系列的决策方案，最后择优使用。在经济学上实际是“选择”的概念，使得资源配置最合理，投入产出比最佳，基本上以“帕累托改进方案”为追求境界。纳税筹划遵循经济学原理，不同的经济活动安排对应不同的税赋。在这种情况下，企业应当尽量选择交税最少、收益最大的方案，即选择最优的纳税方案。
案例3：春节将至，某燃气公司为了回馈新老顾客，拟拿出1200万方天然气开展买气送气活动。具体方案为“买10方送2方，买100方送20方”，居民用户优先，销售顺序以先来后到为准，售完为止。销售价格为2元／方，销售成本为60％。
分析：①按《增值税暂行条例》规定，赠送的200万方天然气视同销售，需要缴纳增值税，合计应交增值税=1200×2／(1+13％)×13％=276.11万元；②按《个人所得税法》规定，公司应代扣代交个人所得税，若代扣，由企业自行支付，其数额=200×2／(1+13％)×20％=70.8万元；③赠送的商品成本及代缴的个人所得税款不允许在企业所得税税前扣除，应缴企业所得税=[1000×2／(1+13％)－1000×2×60％+70.8]×25％=160.18万元。
综合税赋=276.11+160.18=436.29万元，此处未计入附加税费。公司获得净利润=1000×2-1200×2×60％-70.8-388.59=100.41万元
若公司采取打8折方案销售，需缴纳增值税=1200×2／(1+13％)×80％×13％=220.88万元；缴纳企业所得税=[1200×2／(1+13％)×80％－1200×2×60％]×25％=64.78万元。
综合税赋=220.88+64.78=285.66万元，此处也未计入附加税费。公司获得净利润=1200×2×80％-1200×2×60％-285.66=194.34万元。
结论：买气送气方案多交税金=436.29-285.66=150.63万元，少赚取净利润=194.34-100.41=93.93万元。
最佳选择：公司买气送气方案不可取，应改为打8折销售。原因是，8折销售方案使客户购买1200万方气只花1920万元，比买气送气获得的1200万方气少花了1000×2-1920=80万元，即每获得1方气少花0.067元，同时公司获利可增加93.93万元。可见，打折销售是一个双赢的决策方案。
四、有效利用财务会计规定
我国法律规定，如果财务会计规定与税法有冲突，财务会计规定应当服从税法的调整；如果税法做出规定，企业运作就要满足税法的要求；如果税法没有做出规定，税法就要自动地服从于财务会计的规定。目前，我国会计界普遍使用的是2006年2月颁布、2007年1月1日起实施的《企业会计准则》。如果所颁布的这1条基本准则与38条具体准则中没有与税法相冲突的，那么税务机关在检查企业纳税的情况下，如果找不到相应的税收法规，就必须服从会计准则的规定。
。主要表现在会计核算中存在着大量的职业判断行为，不同的职业判断会选择不同的会计方法，形成不同的计税依据，从而影响纳税结果。如直线折旧法与加速折旧法(双倍余额递减法或年数总和法)，虽然折旧年限不变，但对纳税结果的影响却不一样。由于资金时间价值的存在，选择加速折旧法，因增加了前期的折旧额，可以将税款延期缴纳，相当于获得一笔无息贷款。同样，纳税人在存货计价方法、债券溢折价摊销方法、收入结算方式、坏账核算方法等方面的选择，均有一定的筹划空间。
案例4：2011年4月，某石油机械公司将自产设备10台对外出租。设备市场价为100万元／台(不含增值税)，成本价为80万元／台，相关账务处理如下：
借：固定资产 1170万元
贷：主营业务收入 1000万元
应交税金－应交增值税(销项税额) 170万元
借：主营业务成本 800万元
贷：产成品 800万元
如果你是财务检查组长，会对上述会计核算提出什么样的建议呢?
按增值税条例规定，公司自用的10台设备要视同销售，应当依率计税。而视同销售在财务处理上有两种方法：记销售收入，也计税；不记销售收入，只计税。另一方面，企业所得税法没有规定视同销售的产品要按市场价计收入缴纳企业所得税。
根据以上规定，公司这笔业务可做如下处理：
借：固定资产 970万元
贷：应交税金――应交增值税(销项税额) 170万元
产成品 800万元
比较发现：前者比后者虚增利润200(1000-800)万元，多缴企业所得所50(200×25％)万元。
结论：记销售收入计税的方法，导致虚增利润，不符合企业管理目标要求。因此，应选择不记销售收入，而直接计税的核算方法。
五、利用税负转嫁
税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。它是经济学界一个比较棘手的问题，同时又是理论研究和政策制定中无法回避的问题。在纳税筹划应用中，它是一种基本的方法，其操作原理是转移价格，包括提升和降低价格。
案例5：2011年，某市一家保险公司经营一项保险业务，全年营业额为1000万元，发生客户火灾理赔支出600万元，若不考虑附加税费，公司应纳营业税=1000×5％=50万元，净收益=1000-600-50=350万元。
关键词：房地产开发企业；税收筹划；合理避税
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 24-0000-01
近年来，我国房地产行业非常的红火，房地产行业发展极为迅速，已成为我国重要的支柱产业之一，但房价的持续上涨令百姓苦不堪言，国家为了抑制房价持续的上涨，制定了一系列相应的政策打击房地产行业。因此，房地产企业根据自身的情况，制定合理的纳税筹划方案，有效的规避纳税风险，在有限的空间内尽可能地降低企业的纳税成本，实现企业利润最大化，对房地产企业具有重要的现实意义。
由于不同税种的性质不同，税收筹划的途径方法和收益也不同。在我国现行税制中，与房地产开发企业紧密相关的有企业所得税、城市维护建设税、营业税、印花税，直接关系到房地产的有土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市房地产税、契税。其中城镇土地使用税、城市房地产税、契税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税6个税种在房地产开发企业税负的所占的比重比较小，因此，目前房地产开发企业可以进行税收筹划的主要税种有：营业税、土地增值税、企业所得税等。
一、营业税的纳税筹划
营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个阶段，房地产开发企业经营活动主要涉及营业税9个税目中的3个：建筑业、销售不动产、转让无形资产，税率分别为3%，、5%、5%。
房地产开发企业也可以从降低营业税的计税依据着手，营业税的计税依据是纳税人销售不动产时向对方收取的全部价款及价外费用。我国税法还规定从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气，以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额作为营业额①。房地产开发企业在进行房屋销售时往往还需要代收维修基金和水电初装费等各种配套设施费，这些代收款项就扩大了房地产开发企业的税基，造成了企业多交了营业税，因此，房地产开发企业可以委托其他物业公司收取，而物业公司只是就收取这些费用的手续费缴纳营业税，这样就可以大大的减少房地产开发企业营业税的缴纳。
二、土地增值税的纳税筹划
我国土地增值税税率为四级超率累进税率，税率分别为30%、40%、50%、60%。。（2）增加扣除额，合理扩大房地产开发成本，加大公共配套设施费和基础设施费的投入，不但可以改善住房环境，而且能够增加扣除额，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。（3）合理利用混合建房模式，我国税法规定纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用的免税条例②。所以，对于采取不单独核算的企业，为降低土地增值税税负，企业可以对各个开发项目的开发成本进行必要的调整使得各处开发业务的增值率大致相同；或者，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税税率，从而节省税款。
三、企业所得税的纳税筹划
我国税法规定的企业所得税率一般为25%，应纳税所得额=纳税人每一纳税年度的收入总额-准予扣除项目。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的、与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出。房地产开发企业期间费用的纳税筹划有两个方向：（1）合理的分配业务宣传费、广告费、业务招待费，减少税收成本。（2）在遵循新企业会计准则和企业所得税法的前提下，尽最大的可能加大据实扣除费用的额度。对于有扣除限额的费用，房地产企业应该竭尽全力争取用够标准，使其在税法规定的范围内达到最高限额。
。房地产企业以房地产实物捐赠，一方面，所赠房产的费用和开发成本可以在企业缴纳所得税之前扣除；另一方面，房地产企业所赠的房产可以不用缴纳土地增值税。（2）利息费用筹划，房地产开发企业在进行开发业务过程中，一般都会发生大量的借款，按照我国税法的规定，利息费用的扣除标准分别有5%、10%，不同的利息支出扣除方法对企业的应纳税额产生的影响就会有很大的区别，这就给房地产开发企业提供了纳税筹划的余地。（3）合理选择折旧年限，我国税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除；房屋、建筑物计算折旧的最低年限为20年④。所以企业在此基础上可适当的缩短折旧年限，加速房产价值回收，使企业前期利润后移，后期成本费用前移，获得延期纳税好处，获取资金的时间价值，这也是企业理财的一种基本理念。（4）对于广告费和业务宣传费出现超标而面临纳税调增的问题，可以考虑通过招聘一些促销人员解决。对于未超标的广告促销费用在最高限额内据实扣除。
通过以上研究，笔者认为，房地产开发企业的纳税筹划应当针对企业的纳税特点，结合企业的税收状况，综合考虑多方面的因素，展开筹划，做出最佳的纳税筹划方案，这样才能合理、有效的控制企业成本，达到企业利润的最大化。合法、合理的纳税筹划方案可以减轻企业的税收负担，为企业的进一步发展创造生机，获取最大的利润。
参考文献：
[1]袁瑞泓.房产税的纳税筹划[J].企业家天地，2010（07）.
[2]曾程.房地产开发企业交易环节的纳税筹划问题研究[J].北京：中国市场出版社，2011（09）.
[3]汪华亮，邢铭强.最新企业税收优惠政策指南[M].上海：立信会计出版社，2011（07）.
注：
①《中华人民共和国营业税暂行条例》。
②《财政部、国家纳税总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第十三条。
③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第53条规定。
关键词：纳税筹划；集团企业；统筹筹划；企业所得税；增值税
中图分类号：C934 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）23-0141-02
税收是刚性较强、占用资金较多且不产生利润的经营成本，但税制内外差异为减轻税负、延缓缴税提供了筹划的空间。如何从集团企业角度研究税制税收，如何合理运用纳税筹划减轻税负，已成为当前广大企业关心和亟待研究解决的重要课题。本文立足于集团企业纳税筹划的技术方法研究上，通过对MASTER药业集团的案例分析，展示如何通过统筹筹划法进行纳税筹划。
一、MASTER药业集团基本情况
该集团由8家公司组成，其中母公司CORE公司负责各子公司的进出口贸易；位于大连的A公司为生产型子公司，生产原料药，位于长春的B公司也是生产型子公司，产品是成品药。A、B公司集中了集团主要生产能力。
2010年CORE公司营业收入1.78亿，多方面原因导致会计利润亏损共523万。
二、分析纳税筹划的前提条件
（一）税负存在压缩空间，为筹划提供可能
一是MASTER集团母公司、子公司适用的企业所得税税率不同。母公司CORE，公司A和公司B分别税率为25%、7.5%、0%。A公司和B公司的产品全部由CORE公司出口，为筹划提供了可能。
二是2010年CORE公司的增值税负为7.19%，A公司为0.18%，B公司为1.2%。集团的增值税综合税负高于同类行业平均税负。
对集团而言，母公司CORE公司是非生产性出口企业，适用“先征后退”的退税政策，按增值税征17%退9%的税率来计算，集团缴纳的增值税是CORE公司从A、B公司采购的内部转移定价的8%；如果适用“免、抵、退”政策的话，集团需要缴纳的增值税就是A、B公司自行销售出口离岸价的8%。生产型公司的出口价格要高于集团采购的内部转移定价，“先征后退”的政策更对集团有利。
三是融资方面，集团母子公司间存在借款，由于收取利息，增加了集团总体企业所得税税负和营业税税负。
（二）集团主要税种的税负分析
1.企业所得税
2010年，集团母公司CORE公司的营业收入是1.78亿元，全年亏损523万元，2011年5月份，企业所得税汇算清缴后全年应补税款为79万元，主要原因在于：由于外资并购期间和之后集团业务整合的需要，2010年出现较大数额的业务招待费，超标部分不能全额税前扣除，调增了应纳税所得额；在2010年列支了以前年度的大额费用，由于费用的所属期不是2010年，所以不能税前扣除。以上两项是“扭亏为盈”的主要因素，调整后MASTER集团2010年度应纳税所得额是313万，企业所得税税负是0.42%（313×25%/（1.78×10000））。子公司A公司2010年尚在减半征收期，虽然也存在上述两项费用，但由于调整后的应纳税所得额是亏损108万元，因此企业所得税税负为0；子公司B公司2010年是开始获利年度的第1年，调整后的应纳税所得额为盈利102万，因为尚在免税期，所以企业所得税税负为0。
2.增值税
计算各企业增值税税负（已知CORE公司货物销售毛利率为10.1%，A、B公司内销货物毛利率分别为1.03%、7.06%）：
CORE公司“先征后返”政策，增值税税负=（1-10.1%）×8%=7.19%
A公司货物内销，增值税税负=1.03%×17%=0.18%
B公司货物内销，增值税税负=7.06%×17%=1.2%
CORE公司增值税税负远远高于其他2家公司，而毛利率的高低能够明显影响企业内销货物的增值税税负。
A公司总毛利率=CORE公司增值税税负+A公司货物内销毛利率=10.1%+1.03%=11.13%
B公司总毛利率=MASTER增值税税负+B公司货物内销毛利率=10.1%+7.06%=17.16%
三、集团纳税筹划方案设计
根据对MASTER集团的分析，影响MASTER集团资金流动的主要是企业所得税和增值税，因此纳税筹划方案核心步骤是：先逐个筹划对集团影响大、集中度高的税种，在税种筹划中按公司、按重点内容进行细化测算，得出每一税种各自的筹划结论，再将各税种进行统筹筹划以及弹性分析，从而找出适宜集团企业的筹划方案。
（一）企业所得税筹划
2010年集团母公司CORE公司企业所得税税负为0.42%，其余2家子公司企业所得税税负均为0。在不违反税法规定的关于关联方交易价格的限制性规定下，考虑在货物销售时尽量把利润保留在A、B公司。如前文，A公司货物销售总毛利率是11.13%，B公司货物销售总毛利率是17.16%。2010年集团内部关联企业之间通过交易，享受企业所得税税率优惠的A、B公司的毛利只有1.03%、7.06%，而企业所得税税率最高的CORE公司反而取得10.1%的货物毛利，由此可见，集团转移定价过低引起集团总体税负水平偏高。
在理论上，内部转移定价能够大幅度降低企业所得税税负，将集团利润压缩接近于0。但是由于税制中关于反避税条款的限定，需要配合使用其他筹划方法。
1.业务招待费
筹划业务招待费用关键是在不违背税法规定、不改变成本支出总额的前提下，把超过的税法扣除限额的部分以没有扣除限额的形式进行分摊，包括餐费、交通费、通讯费、差旅费等。CORE公司2010年发生业务招待费186万元，按企业所得税法计算，1.78亿元营业收入对应的业务招待费扣除限额为89万元，需调增应纳税所得额97万元。中外双方高级管理人员也是A、B公司管理人员，把这97万元归集到2010年零税负的A、B公司报销，就能够为集团节省企业所得税24.25万元。。二是集团高层管理人员要尽量控制业务招待费支出，报销理由尽量确认为没有扣除限额的事项。在各公司均已超标的情况下，优先交低税负公司报销。
2.融资费用
集团内融资是增强闲置资金流动性的重要手段，能够发挥集团资金整体效用最大化。A、B公司销售产品给CORE公司，由CORE公司出口销售。CORE公司收到国外客户的货款后，再将采购款支付给A、B公司。由于A、B主要产品生产周期约为20天左右，而国外客户付款期限在3-5个月，因此如果单纯依赖出口货款，A、B公司的资金流将承受巨大压力，再生产将无法正常开展。而ORIENT公司受MASTER集团申请，为MASTER集团提供了1200万美元股东借款，其中CORE公司500万美元，借A公司700万美元，但仍不能满足CORE公司的融资需求，于是ORIENT公司又为CORE公司提供大额信用担保，CORE公司因此取得大额银行贷款，资金充裕，进而为A、B公司提供资金。CORE公司根据A、B公司生产经营安排以及资金需求，与A、B公司签署借款合同，每月按照同期银行贷款利率向A、B公司收取利息约20万元并开具发票（营业税和相关税费附加合计19.6万），2010年共收取利息480万元。
当会计利润向高税率的主体CORE公司流动时，就会增加应纳企业所得税，当会计利润向低税率的主体流动时，就会减少应纳企业所得税。因此建议CORE公司不再采取借款形式进行内融资，而是向A、B公司预付货款。由于内融资利率低于银行的利率，而A处于亏损阶段，B为0税率，因此可以酌情以A、B公司名义向银行申请贷款，交给银行的利息支出可以正常扣除。
3.境外转移定价
日本母公司的平均税负高于CORE公司25%的税率。在不触犯各国政府对关联方交易价格的限制性规定的前提下，考虑将CORE公司出口其日本母公司ORIENT公司的定价在合理的范围内高一些，使会计利润留在CORE公司。定价时既要参照国际市场同类产品价格也要努力提高产品质量，有更充分的理由制定较高的转移定价。
（二）增值税筹划
1.集团出口模式筹划
从对A、B公司税负的测算分析看，A公司更适合现有出口模式，因为A公司通过CORE公司出口比其自营出口的增值税税负低。B公司则相反，B公司2010年增值税税负高于其自营出口货物的税负，其原因是毛利太高。
一是从增值税筹划角度，尽量控制生产型企业的货物销售毛利率，将毛利尽可能向外贸企业转移，降低集团总体增值税税负。但是，由于税务机关每年都会测算增值税分行业税负及预警值，制定的内部转移定价不宜过低。
二是增值税和所得税特点决定了转移定价对二者的节税作用不同。应该将利润留存于税负较低的生产型企业A、B公司，因此集团内部的转移定价需要尽量提高；集团需要在两大税种的此消彼长中确定一个理想的平衡点。
四、执行纳税筹划方案的注意事项
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