关键词：房地产行业 制 改革完善
1.土地增值税的定义
土地增值税是指在我国境内转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物所取得的增值收入的单位和个人，以转让所取得的收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税可分为广义的土地增值税和狭义的土地增值税，狭义的土地增值税是指对不包括建筑物的土地增值额进行课税，而广义的土地增值税不仅对土地增值额进行课税，而且对建筑物的增值额也进行课税，我国目前实行的就是广义的土地增值税。
2.我国土地增值税制存在的问题
2.1 土地增值税制的不足
2.1.1 土地增值税征收有违公平原则
税收公平原则是指税收负担应该公平的分给各纳税人，保证每个纳税人的税收负担与其经济情况相适应，并且相互之间的税收负担水平保持平衡。
2.1.1.1 课税范围有违公平。我国土地增值税的范围是转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的行为。在实际情况中，能产生增值额的转让之外，还有土地使用权及房屋的出租收益、土地使用权入股等等，都能产生增值额。而我国对于这部分增值额并未考虑在内，不利于土地增值税宏观调控房地产市场，同时也导致了大量税收收入的流失，有失公平。
2.1.1.2 课税对象有违公平。我国目前土地增值税的课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。其中包括了对转让房地产产权的纯利润进行课税。同时我国的所得税明确规定了财产转让所得进行课税，这一财产也就包括了用土地、地上建筑物及附着物。因此土地增值税和所得税在此产生了重叠，造成了重复课税现象，违背了税收公平原则。
2.1.1.3 课税依据有违公平。我国土地增值税的征税依据是土地、地上建筑物及附着物的增值额。；二是由于人口的增加和社会的发展与土地的稀缺性的矛盾所导致的土地供不应求，从而带来土地的增值；三是通货膨胀所引起的土地、地上建筑物及其附着物的增值；四是政府利用公共支出完善城市基础设施所引起的土地、地上建筑物及附着物的增值。后三种属于资本所得，应是土地增值税的课税对象，而第一种则是土地使用者投资开发增值所得，因此把其同样作为课税对象有违公平原则。
2.1.2 土地增值税税率偏高
我国目前的土地增值税率是对所有的课税对象全部采用四级超额累进税率，分别为30%、40%、50%、60%。这对于我国房地产行业的刚性需求而言，不仅没有能够维持房地产行业的秩序，反而是抑制土地的正常流转，阻碍了房地产市场稳定正常的发展；而对于以投机为目的的房地产交易而言，并没有起到理想的抑制作用。
2.1.3 土地增值税设计的复杂
土地增值税应纳税额等于增值额乘以适用税率减去法定扣除项目乘以速算系数。“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。扣除项目在条例实施细则中总共分为六大类，众多小类。取得土地使用权所支付的金额等可以从土地管理部门直接获得数据；房地产开发间接费用等难以具体核实；同时还有一些项目（前期工程费用等）开发商不愿提供确切的数据，同时审核也很麻烦，这不仅可以解释土地增值税征收过程中，严重的偷税漏税现象，同时也部分解释了地方政府对土地增值税缺乏执行的积极性。
2.2 土地增值税征管的不足
土地增值税的有效征收不仅取决于科学、合理的税制设计，而且依赖于规范、严格的。目前我国土地增值税的征收管理工作从总体上讲有了很大的改善，但征管工作仍然存在很多的不足。
2.2.1 地方政府缺乏积极性
政府执行缺乏积极性的一部分归结于土地增值税制的复杂，但究其原因还包括当前的中央对地方政府官员的政绩考核制度和地方政府的财政收入。目前我国把政府官员能否推动当地经济的快速发展作为首要考核标准，而房地产行业已经成为我国大部分城市的经济支柱，与地方经济紧密相连，因此地方官员基本上不会积极参与土地增值税宏观调控房地产过热问题，同样使得地方政府为了地方财政的收入消极对待土地增值税。两者共同造成了地方政府在执行力度上大打折扣，严重阻碍了土地增值税的宏观调控水平。
2.2.2 预征率过低，清算滞后
我国目前的土地增值税实行“预征+清算”的管理模式。在项目销售阶段，按月或季度以申报收入预征土地增值税；在项目售完之后，再按照实际销售收入所得，清算应纳所得税额。目前全国各地均是按照销售收入的百分比进行预征，但是预征率都严重偏低。并且很多地方政府实行预征土地增值税之后，便不了了之，很少进行清算。
三、我国土地增值税改革和完善的对策建议
3.1 土地增值税制的完善
3.1.1 加强土地增值税制的公平原则
在土地增值税的征收过程中，应该调整目前的征收范围，在条件允许范围内尽可能的覆盖引起土地增值的所有对象，包括土地使用权入股以及保有阶段所产生的土地增值额。对于对征收对象“房地产产权转让所产生的土地增值”课税与所得税相冲突的情形，我们要考虑从二者中选择其一，类似的重复征税的现象也应该如此。在土地增值税课税依据中，针对由于土地使用者投资所产生的土地增值，以不列入土地增值税的课税范围为好。只有确保土地增值税征收的公平，才能发挥土地增值收益的宏观调控作用，促进房地产市场有序的发展。
3.1.2 适当降低边际税率
我国目前实行的四级超额累进税率中，对超过200%的超额部分征收60%的税率，确实很高，尤其对于通过品牌以及高科技所获得的超额率润的开发企业不公平。因此应当适度降低四个挡位的边际税率，以便适当降低纳税对象的税收负担减少征收阻力，同时也能有效的减少部分偷税漏税现象的发生。此外，考虑到我国东西部的地区性差异，土地增值税率的规定也应各不相同，国家可以规定大致的范围，有各地方政府根据自身情况自行安排。
3.1.3 完善房地产估价制度，科学界定土地增值额
土地增值税制设计的复杂导致了征收的困难以及地方政府的消极对待，我们可以从扣除项目中看出，确定土地增值额最大的阻碍是房地产开发的估价。国外应对方法是建立房地产估价师制度，并且建立健全土地信息系统。因此我国可以借鉴国外经验，建立科学合理的估价制度和健全的土地信息系统，同时加强科学技术人员的培养。
3.2 土地增值税征收管理的完善
3.2.1 力促地方政府积极参与土地增值税的征收
虽然目前我国的政府官员政绩审核制度主要是对于当地经济发展的考核，但地方政府应该充分认识到政府的公信力，一项法令的实行不能随时修改与停止，这样有失公信力，同样不利于当地经济的发展，同样对于政绩的考核没有积极的推动作用。此外，房地产行业的过热发展已经在一定程度上造成了房地产泡沫，如果不及时抑制，所产生的影响将不仅仅是横向的一个国家受到影响，同时也是纵向的代际关系的影响，因此不能仅仅只顾眼前的利益，要考虑到子孙后代的可持续发展。
3.2.2合理确定预征率，及时进行清算
土地增值税清算工作滞后的一个重要原因是由于预征率太低，导致房地产开发企业预缴的税款与实际应缴的税款之间差额较大，企业推迟清算的时间就相当于获得了一笔巨额的无息贷款，因此，解决企业抵制土地增值税清算的问题必须从预征率着手。如果将土地增值税的预征率提高到基本等于甚至略超企业实际应纳土地增值税的水平，相信绝大多数房地产开发企业都不会抵制土地增值税的清算，甚至会积极进行土地增值税的清算。同时应该注意的是预征率的确定需要跟随房地产价格的上涨进行变动，这样才能有效地进行土地增值税的预算。
参考文献：
[1]陈斌.中国土地增值税制改革对策研究——基于税收公平和效率原则[D].西南财经大学，2007
[2]刘伯恩.完善土地增值税的若干思考[J].税制改革研究，2006.5
房地产企业开发的纳税规划划主要是指房地产开发企业为了更好地规避或降低自身税负而利用税法存在的漏洞或缺陷进行的一种非违法的避税筹划。就房地产开发企业来说，纳税筹划的进行将有助于房地产开发企业税负的减轻，在一定程度上降低房地产企业的开发成本、降低房地产价格，促进我国社会主义社会的和谐发展起着重要的作用。
一、土地增值税概述
土地增值税是指对于有偿进行转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额征收的一种税。我国法律规定：我国的土地增值税实行的是四级超额累进税率。对于未超过扣除项金额50%的增值额税率为30%，超过50%的税率为40%，超过100%但未超过200%的税率为60%。
二、房地产开发企业土地增值税的筹划技巧
自2007年以来，我国多次对土地增值税的征收管理进行了加强。面对不断飙升的房价，合理的降低土地增值税的税收风险，房地产开发企业如何才能做好土地增值税的筹划？
（一）不同增值率的房产是否合并的筹划
土地增值税适用四档超率累进税率，如果把增值税率不同的房地产合并在一起进行核算，可能会提高低的房地产的适用税率，从而增加房地产的税负，也有可能会降低低适用税率，而降低该部分房地产的税负，所以，纳税人需要分别核算分各种情况相应的税额，再选择低税负的核算方法，而达到节税的目的。
例如，甲房地产公司同时开发A、B两幢商业楼，并且它们处在同一片土地上，销售A房产取得收入620万，允许扣除的金额为100万；销售B房产共取得收入500万，允许扣除的项目金额为200万，对于这两幢商业楼，公司是分开核算还是合并核算能带来节税的好处呢？
（1）分开核算时：A房产的增值率=（620-100）÷100×100%=520%；应纳的土地增值税为：（620-100）×60%-100×35%=277（万）；B房产的增值率=（500-200）÷200×100%=150%；应纳的土地增值税为：（500-200）×50%-200×15%=120万；共缴纳土地增值税397万
（2）合并核算时：两幢房产的收入总额为：620+500=1120万；允许扣除的金额：100+200=300（万元）；增值率为：（1120-500）÷300×100%=373%；应纳土地增值税为：（1120-500）×60%-500×35%=197万
通过比较可以看出，分开核算对公司是有利的，因为分开核算比合并核算节税200万元。
（二）利用加计允许扣除项目选择最优纳税方案
税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金的20%，，免征土地增值税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额：不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受税收优惠。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算和不分开核算税负是有差异的。哪种更节税主要取决于两种住宅的销售额和可扣金额。
例：E房地产公司出售商品房取得销售收入5亿元.其中普通标准住宅销售额为3亿万元.豪华住宅的销售额为2亿元。总扣除项目金额为3.2亿元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2.2亿元.豪华住宅的扣除项目金额为1亿元。
（1）不分开核算：销售税金及附加=50000*5%*（1+7%+3%）=2750万，全部可扣除项目金额=32000+2750=34750万，增值额=50000-34750=15250万，增值率=15250/34750*100%=43.88%，适用30%的税率应缴土地增值税额=15250*30%=4575万
（2）分开核算：1）售普通住宅：销售税金及附加=30000*5%*（1+7%+3%）=1650万，全部可扣除项目金额=22000+1650=23650万，增值额=30000-23650=6350万，增值率=6350/23650*100%=27%，适用30%的税率应缴土地增值税税额6350*30%=1905万；2）售豪华住宅：销售税金及附加=20000*5%*（1+7%+3%）=1100万，全部可扣除项目金额=l0000+1100=11100万，增值额=20000-11100=8900万，增值率=8900/11100*100%=80%。按规定适用40%的累进税率应缴土地增值税税额=8900*40%-11100*5%=3005万，共缴土地增值税：1905+3005=4910万，通过比较，分开核算比不分开核算多支出335万元税款。这主要是普通住宅的增值率为27%，超过了20%，无法享受免税优惠。所以进一步筹划的关键是将普通住宅的增值率控制在20%以内。
税务筹划在我国仍处于起步阶段，不论是纳税人还是税务机关都要在理论上进行深入研究。一方面要加快我国税收法律法制建设的进程，不断完善税法，提高税收征收管理水平；另一方面，要对税务筹划进行正确的引导，规范税务筹划服务，避免其行为产生偏差，以促进税务筹划健康、有序地发展。
一、我区城镇土地使用税、土地增值税管理现状
近年来，我区局以科学发展观为指导，认真贯彻执行《税收征管法》，坚持依法治税，夯实税源基础，强化征管措施，大力组织城镇土地使用税、土地增值税收入，07、08、09三年分别实现城镇土地使用税XXX万元、XXX万元和XXX万元，实现土地增值税XXX万元、XXX万元和XXX万元。城镇土地使用税和土地增值税持续稳定增长，对促进我区经济社会又好又快发展起到重要作用。我区局在城镇土地使用税、土地增值税管理中，严格执行国家税收政策，加强征收管理，各项工作基本到位，取得了较好的成绩。
二、城镇土地使用税、土地增值税管理中存在的问题
(一)企业占地多、利用率低、负担重的现象比较突出
我区行政区域内的企业占地多、利用率低，用地不规范，有的以租赁为主，有的是混居方式，有办厂，有居住，造成很难准确确认征税面积。近几年来土地使用税单位税额的增幅偏快，使许多企业税负猛增，无力承担相应的土地使用税。
(二)房产建造成本判定有困难
房产建造成本包括前期工程费、建筑安装费、基础设施费、开发间接费四项，税务人员在判定房产建造成本时发现成本过高，但由于企业提供了完整的票据，就无法找到依据对成本过高进行论证。虽然有关文件规定，如果房地产企业办理清算所附送的成本资料不符合清算要求或者不实的，地税部门可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定四项开发成本并据以扣除。但事实上，由于时间的推移与市场行情的变化，建设部门无法及时提供成本造价资料，税务人员没有相关资料，在判定房产建造成本上有困难，造成税款流失。
(三)普通住宅销售价格判定标准不明朗
我区的房地产项目开始销售到进行清算，一般要经历1-2年的时间，有的还要更长一些，房地产企业在销售过程中低于当时市场价售房的现象比较普遍。税务人员碰到这种情况，在确定上述低价售房的价格时，由于上级没有一个统一标准，拿不准是以清算时的市场价为主，还是以当时的市场价为主，给税收征管带来一定困难。
(四)企业清算时间难把握
房地产企业售房到85%或取得销售许可证满3年时要进行清算，但这时房地产企业仍有许多款项未结算，要等很长时间甚至一二年才能结算完毕。税务机关进行土地增值税清算，确定成本时应按照实际发生扣除，但目前做不到，只能以票据作为扣除依据。而碰到房地产企业项目已完成，但款项未结、票据未开时，税务机关很难要求企业进行清算，如果强行进行清算，就拿不出真实的建造成本，这给征收带来很大矛盾。
(五)数据真实性不够
。再加上房地产项目的开发周期一般较长，投资活动比较复杂，如果是滚动开发的房地产企业，对其进行查账核算往往需要投入大量的人力、物力，要做到每项目必清算确有难度，这样给税收带来实际困难。
三、解决问题的对策和办法
(一)加强规范城镇土地使用税管理
1、强化综合治税，做到应收尽收
从目前的征管工作来看，协税护税网络建设还不够健全，存在偷税、漏税的现象。当前，还有一些纳税人对国家税法理解不够，偷税、漏税的现象依然不同程度存在。有些企业纳税申报不实，加上社会协税护税网络尚不完善，部门信息交换与数据共享制度不够健全，一些部门和单位配合仍欠到位，社会化综合治税体系还没有真正形成。比如土地的调查工作涉及国土、建设、规划及相关镇村等各个部门，单靠地税部门一家的努力难以见效。为此，必须强化相关部门综合治税的力度，落实税收政策法规，做到应收尽收。
2、规范土地管理，提高土地使用效率
在城镇土地使用税管理中，发现土地浪费严重，我区是人多地少，要珍惜土地，加强土地的科学化和集约化利用。为此，要进一步规范土地管理，加大土地后续管理的力度，防止盲目征地或租地，使土地能够得到更有效合理地利用，杜绝土地资源的浪费，真正造福于子孙后代。
3、严格控制、认真清理城镇土地使用税减免税
要按照总局的要求，严格控制城镇土地使用税减免。要每年对各企业征收城镇土地使用税情况进行一次全面清理检查，属于越权减免的要立即纠正并恢复征税，确保城镇土地使用税征收公平合理，做到应收尽收。
4、适当考虑小企业及低附加值企业的税收政策
小企业及低附加值企业在发展就业中具有重要作用，过高的税负必然影响其正常发展，从而影响就业，给社会发展带来不利影响。因此，在城镇土地使用税管理中，要看到小企业及低附加值企业的税负过重问题，对他们征收城镇土地使用税时，适当考虑这部分群体的利益，灵活使用政策，给予某种优惠，促进小企业及低附加值企业的健康持续发展。
(二)加强规范土地增值税管理
1、加强税收法治建设，进一步优化税收环境
在加强土地增值税征收管理中，要牢固树立税收法治观念，真正做到依法治税、依法征管。要加大税法宣传力度，突出宣传各项税收法律法规和政策，进一步增强全社会依法诚信纳税意识、提高税法遵从度，引导和规范企业依法经营、照章纳税。要加强财务和纳税辅导，不断完善发票管理制度和信息系统，督促房地产企业及时建帐，从源头上堵塞监管漏洞。要改进和优化纳税服务，切实增强为纳税人服务意识，规范纳税服务内容，完善纳税服务措施，构建和谐的征纳关系。要进一步完善协税护税机制，增进信息交换与数据共享，广泛开展综合治税活动，全面提高税源监控能力，不断强化社会化征管功能。
2、细化项目四项成本扣除标准，增强可操作性
税务机关要改变以往房产建造成本判定模糊的情况，要通过调研，掌握房产建造成本的第一手资料，据此按照当地建筑成本水平，结合项目规模，企业使用的建筑安装材料等因素按照高、中、低档类进行细化，形成项目四项成本扣除标准，逐年予以调整完善。这样增强扣除项目四项成本的可操作性，达到规范化、合理化、公平化要求。
3、加强低价售房的管理
税务机关要切实加强低价售房的管理，对于企业低价售房的价格，要求企业按照当时市场价格进行开票，据以计算房产销售收入，否则按照清算时的市场价格进行核定征收，防止企业利用低价转让来减少销售收入达到偷漏土地使用税的目的。
(三)完善税收征管机制
1、加强部门配合，强化税源动态监控
税务部门应进一步完善城镇土地使用税、土地增值税重点税源的管理，建立纳税评估机制，加强与房产、国土、城建等部门的配合，掌握城镇土地使用面积和情况，掌握房产开发项目底数，掌握房地产企业的经营状况和工程进展情况，建立房地产业分户台帐，对房地产企业征地、开发、销售和纳税情况实行动态管理。
2、加强税收政策的宣传，形成良好税收环境
在当前城镇土地使用税、土地增值税的税收征管相对薄弱，纳税人对相关政策了解不深不透的情况下，税务部门要加强税收政策的宣传。一是召开政策宣讲会，向各企业负责人和财务人员宣讲城镇土地使用税、土地增值税的税收征管政策，提高企业负责人和财务人员的纳税意识；二是税务人员应深入各企业就城镇土地使用税、土地增值税的征管问题进行认真的讲解、辅导，送政策上门，规范企业涉税行为，提高企业的申报质量和纳税自觉性。
3、强化税务干部队伍建设，适应新形势税收征管工作需要
要加强税务干部队伍建设，着力提高整体素质和依法行政能力，努力打造一支靠得住、有本事、过得硬的税务干部队伍，更好地为经济社会发展服务。要强化业务培训，尤其要加强基层一线征管人员的学习培训工作，进一步掌握现代技术和管理知识，不断提高业务水平。要建立健全监督制约机制，严格落实考核制度，加强党风廉政和职业道德教育，强化执法人员的公仆意识，坚决杜绝和严肃查处税务人员办人情税、关系税等各类违纪违法案件，切实提高税务干部队伍的政治素质与业务技能。
个税等税收超过整体增速
上半年累计税收总收入50028.43亿元，同比增长29.6%。从税种来看，企业所得税、个税以及进口环节的三项税收均超过整体增速。
财政部税政司分析称，除了经济平稳较快增长，企业效益提高外，价格上涨也带动了税收的增长。我国绝大多数税种，如增值税、消费税、营业税、关税和进口环节消费税、增值税等，都是从价税。统计数据显示，上半年CPI同比上涨5.4%，PPI同比上涨7%，价格上涨带动以现价计算的相关税收增长。此外，税务机关进一步加强税收的征收管理，也保证了各项税收及时足额入库。
对于中国税收收入的高速增长，不少专家认为“超高速”不利于经济长期发展。谢学焘表示，无论从个人还是企业来说，税收过高都会打击生产和消费的积极性。
上半年个税收入达3554.78亿元，
1.土地增值税：房产调控产物
数据：完成1203.08亿元，同比增长91.1%。
财政部分析，高速增长是因为税收征管部门加强了对土地增值税的预征和清算管理。从去年5月后，各地调整土地增值税预征率，除保障性住房外，东部地区省份预征率不低于2%，中部和东北地区省份不低于1.5%，西部地区省份不低于1%。政策调整的增收效应从去年下半年开始体现，去年上半年基数则较小。
据了解，去年上半年全国土地增值税实现收入629.7亿元,同比增长97.4%。社科院税收室研究员张德勇表示，调控前，征管机构对土地增值税的征管并不严格，调控后地方政府加大征管，以补充地方财力。
他说，土地增值税去年上半年的增长就超过97%，也主要与加强监管有关，此前对于土地增值税的监管是不力的，有些时候可以缓缴，但近几年加大了监管的力度，因为房地产商的利润比较高，相应的土地增值税也会较高。另外，今年土地增值税较高也与房地产调控有关，主要是通过税收手段增加房地产开发商的成本。但税收作用还是比较小的，限购等行政手段的力度相对更大。
2.资源税：得益西部速度
数据：完成307.63亿元，同比增长44.9%。占总税收比重为0.6%。
财政部分析认为，今年上半年我国能源和矿产品需求旺盛，开采量和销售量持续增长，这直接带动资源税收入的增长。此外，2010年12月1日起，西部地区原油、天然气资源税实行从价计征改革，使得西部省份资源税收入有较大幅度增长。
国家税务总局办公厅副主任郭晓林7月16日表示，扩大资源税改革试点方案已上报国务院。资源税改革将按照由从量计征改为从价计征方向，征收范围在石油天然气的基础上扩展到其他资源产品。
3、企业所得税：建材行业大火
数据：完成11175.36亿元，同比增长38.3%。其中，建材行业企业所得税同比增长97.8%。
财政部分析认为，增长的主要原因首先受到所得税跨年度汇算清缴的影响。其次，今年以来，我国企业利润继续保持较快增长。此外，今年全国房地产开发投资继续保持增长，前五个月同比增长34.6%，建材业、建筑业等相关行业企业效益较好，所得税增长较大。
中国房地产学会副会长陈国强表示，尽管房地产调控加严，但是政策重心之一就是加大保障房建设力度，使得房地产开发投资继续保持增长，这就带动了房地产相关行业的高速增长。
4.房产税：住房保有量速增
数据：房产税完成569.35亿元，同比增长24.4%；城镇土地使用税完成642.95亿元，同比增长22.5%。
财政部分析认为，房产税增长快是因为办公楼和商业营业用房的保有量快速增长以及房屋租赁价格上升。城镇土地使用税增长的主要原因是办公楼和商业营业用房销售面积持续增长。
数据显示，上述两税种较去年同期有明显增长。中央财经大学税务学院副院长刘恒表示，上述两税增速之所以高于去年，主要是去年年底出台文件，要求严查房地产税，此前对于房地产相关税收的征管并不如人意。他表示，难以通过税收增加评估房地产调控效果。
今年上半年税收总收入和主要税种
税收收入 50028.43 29.6%
国内增值税 12431.30 19.7%
国内消费税 3760.75 20.2%
进口货物增值税、消费税
7168.63 37.1%
出口货物退增值税、消费税 -4566.83 29.3%
营业税 7150.80 24.4%
企业所得税 11175.36 38.3%
个人所得税 3554.78 35.4%
资源税 307.63 44.9%
城市维护建设税 1427.90 49.9%
房产税 569.35 24.4%
城镇土地使用税 642.95 22.5%
土地增值税 1203.08 91.1%
车辆购置税 974.58 18.0%
关税 1350.29 32.1%
【关键词】房地产开发 土地增值税 所得税 税前扣除 比较
房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税,土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税,采用超率累进税率,征收一般采取先预征后清算的征收管理办法。企业所得税属于按照企业生产经营利润和资本利得计征的所得税,采用比例税率,征收一般采取分期预缴年度清算的征收管理办法。。
一、共同扣除项目
根据土地增值税暂行条例及实施细则,纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目主要包括四个方面:一是土地取得成本,即取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。二是房产开发成本,即开发土地和新建房及配套设施的成本,包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。三是房地产开发费用,即开发土地和新建房及配套设施的费用,包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。四是转让房地产有关的税金,包括纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税,纳税人转让房地产时缴纳的教育费附加可以视同税金扣除。
据国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定,房地产开发企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除,开发产品计税成本支出的内容如下。
一是土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
二是前期工程费,指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
三是建筑安装工程费,指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
四是基础设施建设费,指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
五是公共配套设施费,指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
六是开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。从扣除内容构成看,土地增值税税前扣除项目与所得税的扣除项目基本上一致的(不考虑企业年度投资损益以及营业外收支等项目)。
二、加计扣除项目
作为一种税收优惠措施,加计扣除在土地增值税和企业所得税中都存在,但对于房地产企业适用各有不同。
1、土增值税所涉及的加计扣除项目
我国《土地增值税实施细则》规定,对从事房地产开发的企业,允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和,加计20%的扣除。这项扣除政策的基本立法意图是:由于纳税人取得土地使用权后投入资金开发房地产,将生地变为熟地后转让,属于国家鼓励的投资行为,因此,在计算应纳增值税时,不仅可以从转让收入扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定费用,以及扣除与转让房地产有关的税金,而且,还允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除,这样就可以保证从事房地产开发的纳税人取得基本的投资回报,以调动其从事房地产开发的积极性,其他企业从事房地产开发的,不享受此项费用扣除。此举的主要目的是为了抑制对房地产的炒买炒卖行为。
2、根据《企业所得税法》的规定,企业的下列支出可以加计扣除
(1)企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,在计算应纳税所得额时加计扣除,企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
三、限额扣除项目
1、土地增值税所涉及的限额扣除项目
房地产开发企业的利息支出,凡能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的5%计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按土地价款和开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。此外,财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
2、根据《企业所得税法》的规定,企业下列支出按规定扣除
(1)对企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除范围和标准规定:扣除标准分别为14%、2%、2.5%,为鼓励企业加强职工教育投入,新企业所得税法规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(2)对业务招待费税前扣除范围和标准规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(3)对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(4)对公益性捐赠支出税前扣除范围和标准规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强其可操作性,新企业所得税法对公益性捐赠作了界定:公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。
(5)企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定:企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
四、扣除方法的差异
1、土地增值税的扣除
土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。清算期间具有不确定性,可以长于一个会计年度。清算之前都是预缴,达到清算时限条件时则不再预缴,必须按规定进行清算,多退少补。
共同的成本费用分摊依据,房地产开发项目的扣除项目虽然是按开发项目的实际成本归集计算的,但有些扣除项目(如基础设施费、配套设施费等)不是直接属于某一个项目的,需要由多个清算项目共同享用,这就需要将这些需要共同分担的成本费用通过合理的方法归入每个清算项目。土地增值税不同清算项目共同的成本费用分摊主要不是按项目建筑面积,也不是按项目实际占用面积,而是按可售面积分摊。国税发〔2006〕187号规定,属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。
2、所得税的项目扣除
所得税清算期间是固定的,并以一个会计年度为周期。按照国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定,企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用中,直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象;共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。。 同时,限定了规定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面积法进行分配;单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配;借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
五、税前支出扣除差异对房地产企业影响分析
1、限额扣除项目的影响
土地增值税的限额扣除项目主要是房地产开发费用的扣除,房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用,按照现行会计制度的的规定作为期间费用直接计入当期损益,不按成本核算对象进行分摊。而作为土地增值税扣除的房地产开发费用是根据《土地增值税实施细则》规定的标准进行扣除,而不是实际发生数进行扣除。而根据《所得税法》的规定,期间三项费用除了部分项目限额扣除外均可以据实扣除。
房地产开发费用扣除按规定标准进行扣除,而不是实际发生数进行扣除。。因此,本文认为,土地增值税关于房地产开发费用的扣除方法不符合税法的真实性原则。
2、分类扣除与加计扣除的影响
房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅,根据财税[1995]48号文规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额,未分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠。本文认为,开发项目中同时包含着普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出现负增值,而非普通住宅出现较多增值,合并计算则可能是负增值或较少增值,这就存在分开计算和合并计算完全不同的结果。如果硬性要求分开计算,不利于鼓励开发商以丰补歉,连片综合开发,也有悖于保护开发商合法利益的原则。同时又与允许房地产开发企业按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除相违背,与调动其从事房地产开发的积极性相矛盾。
六、结论
通过本文对两种税法差异的分析,一方面能够在实务操作时注意避免进入税种误区,企业所得税政策规定仅适用于企业所得税而不适用于土地增值税,另一方面论述了所得税关于收入与成本费用之间的相关性、配比性及合理性等原则,对所发生的不相关、不配比、不合理的成本费用不得在税前扣除的原则应该也体现在土地增值税的扣除原则中去。建议立法者在物业税开征之前,考虑土地增值税和企业所得税都是按照相关收入扣除相应支出后的增值余额作为税基计征税款的共性,应该考虑其支出的趋同性,减少纳税人的遵循成本。
【参考文献】
[1] 税法[Z].
[2] 所得税法[Z].
土地增值税是一个十分特殊的税种，就全世界而言，与我国的土地增值税相近的税种有土地收益税、房产税、不动产税等。就土地增值税的性质而言，到底是属于财产税、所得税还是行为税，不得不从我国制订土地增值税的初衷谈起。我国第一次出现土地增值税的概念是在1993年，当时为了打击南部沿海地区的土地投机行为以国务院行政立规的形式制订了《土地增值税暂行条例》，税率30-60%，创造性的超过了当时消费税的最高税率，到目前为止也是我国税率最高的税种，所以说土地增值税的立法原本是具有惩罚性质税种，此时的土地增值税对打击土地投机产生了良好的作用。随着住房实物分配的结束，上世纪九十年代中期开始，房地产行业逐步兴起，土地增值税的征税对象由土地投机分子转向了房地产行业，为了配合住房制度改革，1995年制订的《土地增值税暂行条例实施细则》对房地产企业两个20%的大辐优惠《土地增值税暂行条例实施细则》第七条（六）款：房地产企业可按规定加计扣除20%成本；第十一条：房地产企业开发普通标准住宅增值率未达到20%，免征土地增值税），从而使得土地增值税由单纯的征罚性税种向逐步具备调节市场经济的科学税种进行转变。由于旧有观念、人口因素及经济发展等多项因素的制约，九十年代后期至二十一世纪初，我国的房地产行业随始终未得到长足发展，土地增值税在各地区几乎就没有得到执行，到了2000年废除土地增值税的呼声此起彼伏，当年度国务院废止了几乎与土增值税同时期产生的相同功能税种——“固定资产投资方向调节税”，并将土地增值税的具体执行政策解释权限“下放”到了省级税务机关。。随着改革开放、经济发展向深水区前进、房地产行业逐步从“暴利”行业回归正常行业，各地税务机关对土地增值税的征收由粗放型向精细化转变，土地增值税“清算”政策的密集出台，这一税种对会计核算的影响也逐步显现。
二、土地增值税对会计核算的影响
（一）时间跨度长
土地增值税根据房地产项目增值情况征税，房地产项目未开发完毕，只能实行预征，无法清算，房地产行业的特点就是开发时间长，少则二、三年，多则七、八年，有的项目甚至要开发十多年。这就势必影响房地产企业的会计核算，不夸张的说，很多项目单一个开发过程需要换三四拨会计。企业土地增值税的会计核算前后方法也很不同，甚至可以说五花八门，前期认为项目赚钱，就记入损益，后期可能由于房子跌价或成本上升甚至会计换人等各种原因，又全部记入预交税金，甚至红冲当期损益。有的企业到土地增值税清算时，相关会计资料、工程资料、销售资料已是千疮百孔，已是无法清算，申请核定可能又不被批准，十几年未清算的项目比比皆是。
（二）影响金额大
土地增值税的税率是30-60%，是税务机关征收的所有税种中最高的（部分限制进口产品海关关税高达100-200%）；预征时采用的税率也达到1-4%，且不存在可抵扣项，也属于仅次于营业税的税种。在房地产行业竞争激烈的今天，土地增值税由于税率高，预征额度大，如果会计核算不恰当，直接影响房地产企业利润的正确计算，甚至影响每个会计年度盈亏，导致无法正常利润分配及无法预测资金安排。
（三）政策变化快
虽然土地增值税的各类政策、法规密集，但由于立法层次不高，由国务院或是国家税务总局制订的全国性法规或政策不多，大多由各省、市制订相关文件，以“通知”、“公告”、“规范”、“要求”等形式出现，有时一个月就能出台好多个，这些政策文件大多质量不高，前后不一致，甚至矛盾，让企业无法适从。随着市场经济的纵深发展，房地产行业也在进行各种营销创新、融资创新，“售后回购”、“售后回租”、“虚拟商铺”、“众筹融资”、“一元拍卖”等新鲜行为层出不穷，这些创新经济模式也存在政策空白，企业也无所适从。由于房地产项目存在的开发跨度长，导致的土地增值税前后政策不一致，从而可能造成一定程度的“不公平”，也让企业难以适从。
（四）计算难度高
土地增值税的计算，特别是清算，对会计人员的要求极高，不仅仅熟悉会计核算政策及土地增值税的计算方法，更要对房地产行业，尤其是开发项目有深刻的了解，对造价、测绘、房产、融资、营销、绿化、建安、消防、人防、水、电等多种学科均需要有不同深度的了解，才能相对精准的计算土地增值税。由于现时阶段土地增值税清算方面的专家十分缺乏，一般企业大多委托事务所进行土地增值税的计算，但由于事务所大多在清算阶段方进场咨询，对于前期由于会计核算不规范，计算错误所导致的相关差错实际已经无法弥补，有的甚至造成相当大的损失。
三、如何应对土地增值税对会计核算的影响
（一）根据项目规划及时调整会计核算方案
企业应当适当提高会计人员地位，让其积极参与、了解项目方案的制订、变更，使其明确房地产项目的开发计划、进展情况，销售方案等。会计人员应当根据项目情况，科学制订土地增值税的核算方案，根据项目的盈利水平、开发进度，科学的确定土地增值税会计科目，使其在财务报表中予以适当反映。
（二）加强土地增值税预测算的管理
土地增值税金额大、预缴多，在项目未达到清算条件前，会计人员应当多做预测，及时根据项目的盈利水平，科学的测算全项目土地增值税的税负水平及时的做好售价税负比（即房价与税额的关系，房价越高则税额越高）。科学合理的做好预缴工作，平衡预缴水平与全项目之间的税负做好平衡，主要从两方面考虑：盈利项目：可在每个年度做好预清算工作，与税务机关协商后及时补缴税款，以免造成后期企业所得税无法弥补的情况；亏损项目：合理确定成本分期，及早做好前期开发项目的清算工作，及早清算税款，减少资金压力。
（三）保持与税务机关的良好沟通
土地增值税政策变化快，区域性强，及时了解当地税务机关的执行口径、政策把握方向等十分重要，也正是由于立法级别不高，政策制订模糊，取得主管税务机关的认可，保持良好的沟通显得尤为重要。
（四）全员共同协助提高会计核算的质量
土地增值税的清算涉及面广、量大、时间跨度长，企业不仅应当注重培养会计人员的素质，加强会计信息的质量，更应当提供全体员工的认知度，使其了解到每个人都会对土地增值税产生或多或少的影响，使每个部门、每个员工在工作流程、规范及具体操作上都能够思考这种做法对土地增值税的影响有多大，对会计核算的影响有多大。全员都参与其中，会计人员能够得到的信息及依据也将更为充分，会计核算质量也就水涨船高了。
四、小结
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