合伙企业所有者权益会计核算的特殊性

合伙企业所有者权益会计核算的特殊性

作者：王燕妮 王芹荣

来源：《中国管理信息化》2008年第18期

［摘 要］ 合伙企业作为不可或缺的一种企业组织形式，作为私营企业、会计师事务所等专业服务机构以及风险投资者的必然选择，其所有者权益会计核算在许多方面都有别于公司制企业。本文从原合伙人明确的增资和减资、合伙人提取资产、新合伙人的加入、旧合伙人的退出、合伙企业的损益分配等5个方面分析了合伙企业会计核算及账户设置的特殊性。 ［关键词］ 合伙企业；会计核算；所有者权益；账户

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）18-0021-02

2006年8月27日中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订通过的《中华人民共和国合伙企业法》中明确规定：“合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任”。合伙企业作为不可或缺的一种企业组织形式，作为私营企业、会计师事务所等专业服务机构以及风险投资者的必然选择，其所有者权益会计核算在许多方面都有别于公司制企业，具有特殊性。

一、所有者权益账户设置的特殊性

合伙企业作为一个特殊的会计主体，其会计核算也应遵循《企业会计准则》的规定，并采用基本相同的程序和方法。合伙企业日常发生的经济业务以及对这些业务的会计处理与公司制企业基本类似，所不同的主要是所有者权益的会计核算。由于普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任，也就是说，合伙企业债权人的利益以合伙企业的资产和合伙人的个人财产为保障，而《合伙企业法》对合伙人个人投入资本或撤出资本除规定要经过全体合伙人同意外未加任何其他约束，因而合伙企业在会计账户的设置上与公司制企业的主要区别是所有者权益账户的设置。在实务中，一般要设置“合伙人资本”、“合伙人提用”和“损益汇总”等3个账户。 1. “合伙人资本”账户

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn

“合伙人资本”账户属于所有者权益类账户，核算合伙人投入的资本以及分享的经营所得。该账户贷方登记合伙人初始投资、追加投资以及分配利润而增加的部分，借方登记合伙人明确的减资、承担亏损以及提用资产而减少的部分。期末贷方余额反映合伙人目前投入企业的实际资本额。为反映各个合伙人对企业的投资情况，“合伙人资本”账户应根据合伙人姓名设置明细账户，进行明细核算。

由此可见，“合伙人资本”账户的核算内容包含了公司制会计核算的“实收资本”账户、“资本公积”账户和“盈余公积”账户的核算内容。因而，合伙企业会计中不设置“资本公积”、“盈余公积”这两个所有者权益类账户。 2. “合伙人提用”账户

“合伙人提用”账户属于所有者权益类账户，核算合伙人当期从合伙企业提取的资产。借方平时登记因提取工资、提取预计盈余、提取商品存货以及其他实物资产用于自用时的提取数额，贷方平时登记提用的归还数额。会计期末终了，余额直接转入“合伙人资本”账户。“合伙人提用”也应该按合伙人姓名设置明细账户，进行明细核算。

由此可见，“合伙人提用”的核算规则完全有别于普通的所有者权益账户，属于特殊的所有者权益账户，它也是公司制所有者权益类账户所没有的账户。从会计账户按用途和结构的分类来讲，“合伙人提用”账户属于“合伙人资本”账户的权益备抵调整账户，同“累计折旧”账户作为“固定资产”账户的资产备抵调整账户一样。 3. “损益汇总”账户

“损益汇总”账户属于所有者权益类账户，核算企业损益的形成和分配过程。贷方登记本期从有关收入账户转入的数额及弥补的亏损，借方登记从有关成本、费用和税金账户转入的数额及分配的利润。期末结转后该账户无余额。

由此可见，“损益汇总”账户的核算内容包含了公司制会计核算的“本年利润”账户和“利润分配”账户的核算内容。因而，合伙企业会计中不设置“本年利润”和“利润分配”这两个所有者权益类账户，而由一个“损益汇总”账户来代替。

二、所有者权益会计核算的特殊性

由于《合伙企业法》对合伙人个人投入资本或撤出资本无严格，所以，合伙企业所有者权益项目，特别是合伙人资本并不像公司制的资本保全一样，它们是经常发生变化的。有许多原因均可引起合伙人资本的变化，如原合伙人明确的增资和减资、合伙人提取资产、新合伙

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn

人的加入、旧合伙人的退出、合伙企业的损益分配等。这些合伙企业的所有者权益会计核算同其账户设置一样，也具有特殊性。 1. 原合伙人明确增资和减资的核算

依据合伙协议中关于合伙企业增资和减资的处理原则，当合伙企业经营活动开始以后，随着业务的开展需要增加或减少原合伙人的资金时，直接贷记或借记“合伙人资本”账户，借记或贷记有关资产账户，用以反映合伙人资本的增加和减少。在公司制所有者权益会计核算中，企业可增资扩股，但受注册资本金保全制度约束，不允许随便减资或撤资，故而一般不会出现借记“股本”或“实收资本”的会计核算。 2. 合伙人提取资产的核算

合伙人因提取工资、提取预计盈余、提取商品存货以及其他实物资产用于自用时，直接借记“合伙人提用”账户，贷记有关的资产类账户。当合伙人归还相关的提用资产时，借记有关的资产类账户，贷记“合伙人提用”账户。期末需要将“合伙人提用”账户的余额转入“合伙人资本”账户，一般借记“合伙人资本”，贷记“合伙人提用”。结转后，“合伙人提用”账户无余额。很显然，合伙人提用资产的累计额本身是对合伙人资本数额的一种抵减，直接引起合伙人资本额的减少。另外，合伙人提取资产是经常发生的事项，且具有归还性，明显有别于合伙人明确的减资引起的合伙人资本的减少。 3. 新合伙人加入的核算

新合伙人的加入可采取购买原合伙人的伙权和投入新的资本两种方式。对于购买原合伙人的伙权，只需要调整“合伙人资本”明细账即可。而对于投入新的资本，无论新合伙人取得的伙权是否与其投资额一致，均按实际取得的伙权额贷记“合伙人资本——新合伙人”账户，按实际投资额借记“现金”等资产类账户。其差额有两种处理方式，即商誉法和红利法。此处由于没有公司制所有者权益会计核算的“资本公积”账户，所以无须将投资额按资本和资本溢价分开核算。但由于商誉法和红利法的处理方式不同，会导致新合伙人实际取得的伙权额不同。 4. 旧合伙人退出的核算

旧合伙人退伙也有两种方式：一种是退伙人将其资本出售给其他合伙人或新合伙人，另一种是从合伙企业抽出资本。若为前者，可以视为两个个人之间的交易，不影响合伙企业的会计处理。若为后者，应按退伙金和退伙人资本账户余额是否一致分为3种情况：

（1）退伙金等于退伙人资本账户余额。直接借记“合伙人资本”账户，贷记“现金”或“银行存款”账户。

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn

（2）退伙金小于退伙人资本账户余额。一般用红利法，按退伙人资本账户余额借记“合伙人资本”账户，按退伙金贷记“现金”或“银行存款”账户，差额作为红利增加其他合伙人的“合伙人资本”账户。

（3）退伙金大于退伙人资本账户余额。一般有3种会计处理方式，即商誉部分入账法、商誉全部入账法和红利法。在商誉部分入账法和红利法下，按退伙人资本账户余额借记“合伙人资本”账户，按退伙金贷记“现金”或“银行存款”账户，差额作为商誉的增加或作为红利减少其他合伙人的“合伙人资本”账户。在商誉全部入账法下，先确定合伙企业的全部商誉，再按确定之后的与退伙金一致的退伙人资本账户余额借记“合伙人资本”账户，贷记“现金”或“银行存款”账户。

5. 合伙企业损益分配的核算

按照合伙协议中对于收益及亏损的分配原则和具体方式，计算出各合伙人应分的收益后，借记“损益汇总”账户，反映分配的利润，贷记“合伙人资本”账户，反映各合伙人资本的增加。若为亏损，借记“合伙人资本”账户，贷记“损益汇总”。此核算由于没有公司制所有者权益会计核算的“盈余公积”和“应付股利”账户，所以直接增减合伙人资本。

主要参考文献

［1］ 许晶. 新合伙人入伙时会计处理方法辨析与改进［J］. 科技咨询导报，2007（22）：87－88.

［2］ 吴加红. 浅议合伙企业会计的几个问题［J］. 科技信息，2007（12）. ［3］ 陆宏如，杨峰. 合伙企业会计核算若干问题探讨［J］. 中国管理信息化，2005（5）：31－33.

［4］ 杨洪. 知识型合伙企业会计核算若干问题的探讨［J］. 财会月刊：会计，2004（5）：15－16.

［5］ 安春娟，王玉欣. 合伙企业的损益分配方法探析［J］. 财会月刊：综合，2004（2）：35.

［6］ 荆新，尹舒. 关于合伙企业的会计问题［J］. 会计研究，1999（3）：12－15. ［7］ 中国人民共和国全国人民代表大会. 中华人民共和国合伙企业法［S］. 2006.

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn